Анализ рыночных сегментов пбу 12. Новое сегментное пбу на практике

Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе обобщенных данных, содержащихся в отчетных формах. Им нужна более детальная информация, позволяющая определить перспективы развития организации, подверженность рискам и способность к получению прибыли. Поэтому начиная с отчетности за 2000 г. организации раскрывают информацию о сегментах .

Раскрытие информации

Является важной составляющей бухгалтерской отчетности. На основании этой информации заинтересованные пользователи могут оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

Правила представления информации по сегментам регулируются отдельным Положением по бухгалтерскому учету - "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) , которое было утверждено Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

Согласно п. 5 этого документа информация по сегментам - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.

ПБУ 12/2000 было разработано на основе МСФО (IAS) 14 "Отчетность сегментов".

С 1 января 2009 г. применяется МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" (Operating segments), который был опубликован в ноябре 2006 г. Он заменял собой МСФО (IAS) 14, а его положения значительно отличаются от прежнего стандарта.

Изменения в МСФО стали причиной разработки и утверждения Минфином России новой редакции ПБУ 12/2010, которая во многом повторяет положения МСФО (IFRS) 8. Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010) утверждена Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н. Она применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Помимо основных положений новой редакции ПБУ 12/2010 мы рассмотрим и ее отличия от старой редакции данного документа.

Как выделить сегменты?

Выделить часть (сегмент) из общей хозяйственной деятельности организации можно по разным признакам. Например, по видам деятельности или по регионам, в которых организация ведет свой бизнес.

Именно такой подход и был реализован в прежней редакции ПБУ 12/2000, согласно которой выделялись только два вида сегментов: операционный и географический.

Операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг (пп. "б" п. 5 ПБУ 12/2000).

Географический сегмент - часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации (пп. "в" п. 5 ПБУ 12/2000).

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение сегментов осуществляется на основе решения руководителя организации (п. 20 ПБУ 12/2000).

Согласно новой редакции ПБУ 12/2010 за основу для выделения сегментов (частей деятельности организации) берется структура управления и принятия решений в организации, а также система внутренней отчетности.

В частности, в отдельный сегмент выделяется информация о части деятельности организации, результаты которой систематически анализируются менеджерами компании. Речь идет о тех лицах, которые оценивают результаты этой части деятельности и принимают решения о распределении ресурсов внутри организации. Такие лица названы в ПБУ 12/2010 полномочными лицами организации.

Чтобы стать предметом анализа, часть деятельности должна приносить доходы, организация должна нести в ходе осуществления этой части деятельности расходы, а финансовые показатели по этой части деятельности в управленческой отчетности должны формироваться отдельно от других частей деятельности организации.

Таким образом, ПБУ 12/2010 устанавливает требования к частям деятельности организации, которые могут быть выделены в качестве сегментов (п. 5):

Наличие доходов и расходов;

Определение финансовых показателей этой части деятельности;

Использование информации об этой части деятельности для принятия управленческих решений.

На основе этих требований могут быть выделены операционный и географический сегменты, сегменты по основным покупателям (заказчикам) продукции, товаров, работ, услуг, а также по структурным подразделениям организации.

Кроме того, п. 9 ПБУ 12/2010 предусмотрены дополнительные условия выделения сегментов:

а) специфический характер отдельного направления деятельности;

б) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;

в) обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;

г) другие условия.

Для выделения сегментов организация может использовать (п. 7 ПБУ 12/2010):

Информацию, которая предоставляется полномочным лицам (управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации и т.д.);

Сведения, размещаемые в средствах массовой информации, в том числе и в сети Интернет.

Отличие N 1

Прежняя редакция ПБУ 12/2000 предполагает наличие только двух видов сегментов - операционных и географических. В отличие от новой ПБУ 12/2010 основой для выделения является схожесть экономических условий , а не структура управления и процесс принятия управленческих решений в организации.

Можно ли объединять сегменты?

Два или более выделенных сегмента могут быть объединены в один (п. 8 ПБУ 12/2010).

Это возможно при условии, что такое объединение позволяет пользователям финансовой отчетности лучше оценить характер и финансовые последствия разных видов деятельности, которые она осуществляет, и экономические условия, в которых она работает. То есть объединение соответствует целям ПБУ 12/2010.

Объединять сегменты можно при наличии сходства следующих характеристик (п. 8 ПБУ 12/2010):

а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;

б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;

в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;

д) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);

е) другие характеристики.

Аналогичные характеристики для объединения сегментов приведены и в п. 7 ПБУ 12/2000. Но есть и отличия.

Отличие N 2

Согласно ПБУ 12/2000 при объединении сегментов не учитываются правовые условия деятельности: необходимость лицензии или разрешения на ведение соответствующего вида деятельности, режим налогообложения и т.д.

Отчетные и прочие сегменты

Предположим, что организация определила сегменты своей деятельности или сформировала их путем объединения отдельных частей своей деятельности.

Раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности организация должна только по тем сегментам, которые относятся к отчетным. Остальные же представляются в отчетности как прочие сегменты (п. 16 ПБУ 12/2010).

Таким образом, вся хозяйственная деятельность организации делится на отчетные и прочие сегменты. Деление сегментов осуществляется в несколько шагов.

Шаг 1. Сравнение выручки от продаж, финансового результата и активов сегмента с пороговыми значениями .

Сегмент является отчетным, если выполняется хотя бы одно условие, установленное п. 10 ПБУ 12/2010. В частности, величина выручки от продаж, финансовый результат или активы сегмента должны составлять не менее 10% величины соответствующего показателя по всем сегментам (см. таблицу 1).

Таблица 1. Пороговые значения для отчетных сегментов

Показатель	Пороговое значение	Рассчитывается от
Выручка сегмента, в том числе: - внешняя - выручка от продаж покупателям и заказчикам организации; - внутренняя - подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами	Не менее 10%	общей выручки всех сегментов
Прибыль или убыток сегмента		Суммарной прибыли сегментов, является прибыль; - суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток

Обратите внимание! Организация может включить в состав отчетных сегментов и те из них, показатели которых меньше порогового значения. Но только при условии, что информация по этому сегменту будет полезной заинтересованным пользователям (п. 11 ПБУ 12/2010).

Отличие N 3

Согласно ПБУ 12/2000 отчетный сегмент, выделенный в предыдущем году, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде пороговым значениям или нет.

Шаг 2. Определение выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации по всем отчетным сегментам .

Пунктом 14 ПБУ 12/2010 установлено, что на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.

Если окажется, что это условие не выполняется, то организации придется включить в состав отчетных сегментов те из них, по которым выручка, финансовый результат и активы не соответствуют пороговым значениям (п. 11 ПБУ 12/2010).

Или же дополнительно выделить сегменты, которые можно было бы включить в состав отчетных сегментов. Даже если они не соответствуют условиям, установленным п. 10 ПБУ 12/2010, по выручке, финансовому результату и активам (п. 14 ПБУ 12/2010).

Пример 1 . Организация имеет три основных направления деятельности, которые дают около 70% выручки от продаж - грузовые автоперевозки, оказание брокерских услуг, импорт товаров народного потребления.

Экспедирование грузов - 8%.

Как организации представить информацию по сегментам в пояснениях бухгалтерской отчетности, если в сумме выручка от продаж по трем основным направлениям деятельности компании меньше 75% общей выручки от продаж?

Вариант 1 . Можно выделить в качестве отчетного дополнительный сегмент, даже если он не удовлетворяет 10% пороговому значению. Это может быть деятельность по предоставлению в аренду офисных помещений (выручка от продаж - 9%). В этом случае выручка от продаж по отчетным сегментам будет не менее 75% общей выручки от продаж по организации (70% + 9%).

Вариант 2 . Если хотя бы один из мелких сегментов удовлетворяет критериям агрегирования, он может быть объединен с соответствующим крупным сегментом. Тогда сегментная информация будет проведена по четырем сегментам - три крупных отчетных сегмента и прочие сегменты.

У организации наиболее подходящими по характеру услуг, покупателям услуг, способам продажи услуг и правовым условиям деятельности являются деятельность по грузовым автоперевозкам и деятельность по экспедированию грузов. Эти направления деятельности можно объединить в один отчетный сегмент. Тогда выручка от продаж по отчетным сегментам также будет превышать 75%.

Вариант 3. Можно объединить два мелких сегмента в один отчетный сегмент. Например, ремонт и техническое обслуживание автомобилей объединить с деятельностью по мойке автомобилей (7% + 4% = 11%). В этом случае у организации будет четыре отчетных сегмента с выручкой от продаж 81% (70% + 11%) и прочие сегменты (выручка от продаж - 19%).

Шаг 3. Формирование перечня отчетных сегментов .

После проведенных расчетов организации необходимо сформировать перечень отчетных сегментов. Он определяется исходя из организационной и управленческой структуры организации (п. 12 ПБУ 12/2010). В случае если количество отчетных сегментов оказалось больше 10, ей придется объединять сегменты.

Учтите, что проводить объединение сегментов можно только при условии сходства между ними по характеристикам, указанным выше (п. п. 13 и 15 ПБУ 12/2010).

Шаг 4. Соблюдения принципа последовательности .

Составив перечень отчетных сегментов, мы должны его сравнить с перечнем отчетных сегментов, который был сформировать при составлении бухгалтерской отчетности за прошлый год. Это необходимо для соблюдения принципа последовательности представления информации.

Возможны три ситуации.

Ситуация 1 . Сегмент как в прошлом, так и в текущем году включен в перечень отчетных сегментов.

В этом случае принцип последовательности представления информации в бухгалтерской отчетности соблюдается. И организации ничего корректировать не нужно.

Ситуация 2 . Сегмент, который в прошлом году был включен в перечень отчетных сегментов, в текущем году в перечень отчетных сегментов не попал.

В этом случае организация должна внести его в перечень отчетных сегментов текущего года. Но только при условии, что такой сегмент будет выделен как отчетный в будущем году.

Ситуация 3 . Сегмент, который в текущем году включен в перечень отчетных сегментов, в прошлом году в перечень отчетных сегментов не входил.

В этом случае организация должна по такому сегменту представить в бухгалтерской отчетности сравнительную информацию за предшествующие годы. Компания может отказаться от подобных действий только в случае, когда необходимая информация отсутствует и ее подготовка противоречит требованию рациональности.

Состав информации по группам

Информация, которую необходимо представлять в пояснениях к бухгалтерской отчетности, состоит из пяти разделов (п. 22 ПБУ 12/2010).

Мы представили состав информации по сегментам:

Общая информация (п.23 ПБУ 12/2010)

Описание основы выделения сегментовпризнанных отчетными;

Случаи объединения сегментов;

Наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах

(отдельно по каждому отчетному сегменту) п.24 ПБУ 12/2010

Финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

Общая величина активов на отчетную дату;

Общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

В случае если подобная информация представляется полномочным лицам организации на систематической основе (п.п. 25 и 26 ПБУ 12/2010):

Величина внеоборотных активов;

Выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;

Подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

Проценты (дивиденды) к получению;

Проценты к уплате;

Величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

Иные существенные доходы и расходы;

Налог на прибыль организаций

Способы оценки показателей отчетных сементов (отдельно по каждому отчетному сегменту) п.27 ПБУ 12/2010

Порядок учета операций между отчетными сегментами;

Характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений, раскрываемых в соответствии с п. 28 ПБУ 12/2010) между:

Показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов;

Показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

Характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

Описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны

Сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации (п.28 ПБУ 12/2010)

Организация раскрывает результаты сопоставления:

а) суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

б) суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

в) суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

г) суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

д) суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации

Иная информация (п.29, 30, 31 ПБУ 12/2010)

Выручка организации от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг.

Информация по каждому географическому региону деятельности организации:

Величина выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в РФ и от продаж за рубежом;

Стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории РФ и размещенных за рубежом.

Информация о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:

Наименование покупателя (заказчика);

Общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);

Наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка

Общая информация.

В составе общей информации организация приводит сведения о факторах, которые отражают организационные особенности компании и определяют идентификацию сегмента:

Хозяйственно-отраслевые направления деятельности;

Географические регионы;

Сферы регулирования;

И другие факторы.

Пример 2 . Организация "Здоровье" занимается производством медикаментов, биодобавок, косметики и медицинского оборудования. Это стратегические направления ее деятельности.

По каждому виду продукции организовано свое производство, сформирована собственная управленческая структура в силу их технологических различий, а также особенностей подходов к маркетингу продукции.

Следовательно, выделение сегментов осуществлялось на основании вида производимой продукции и управленческой структуры организации.

Затем необходимо указать на случаи объединения сегментов в один отчетный сегмент, если таковые имели место.

И наконец, перечислить виды товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.

Пример 3 . Организация "Сталь" имеет пять отчетных сегментов. В пояснения к бухгалтерской отчетности она указала виды товаров и услуг, которые дают выручку от продаж в каждом сегменте:

Специальные стали, используемые для создания авиационных двигателей;

Специальные стали, используемые для изготовления режущих кромок в автомобилестроении и ювелирной промышленности;

Подшипниковые стали;

Пластиковые изделия для фармацевтики;

Кредитование клиентов прочих сегментов.

Отличие N 4

В прежней редакции ПБУ 12/2000 требование о раскрытии общей информации отсутствует.

Показатели отчетных сегментов

По каждому отчетному сегменту организация приводит данные о финансовых результатах за отчетный период (прибыль или убыток), об общей величине активов и обязательств на отчетную дату.

Кроме того, в пояснениях к бухгалтерской отчетности организация может отражать и другие данные, которые представляются для анализа полномочным лицам организации.

Например, выручка от продаж сторонним покупателям и выручка от продаж между сегментами, проценты к получению и уплате, дивиденды и прочие существенные доходы и расходы, а также налог на прибыль.

Аналогичные доходы и расходы можно отражать свернуто, если полномочные лица при анализе результатов деятельности сегмента и при принятии управленческих решений используют разницу между аналогичными доходами и расходами. Например, разницу между показателями "Проценты к получению" и "Проценты к уплате" (п. 24 ПБУ 12/2010).

Если полномочные лица используют информацию о величине внеоборотных активов сегмента и сумме амортизации по основным средствам и нематериальным активам, эти данные следует указать в разделе "Показатели отчетных сегментов".

Пример 4. Организация "СТМ" имеет три основных направления деятельности, которые дают около 70% выручки от продаж - грузовые автоперевозки, оказание брокерских услуг, импорт товаров народного потребления.

Кроме того, у организации есть еще второстепенные направления, на которые приходится 30% выручки от продаж, в том числе:

Ремонт и техническое обслуживание автомобилей - 7%;

Мойка легковых и грузовых автомобилей - 4%;

Предоставление в аренду офисных помещений - 9%;

Экспедирование грузов - 8%.

Организация объединила два мелких сегмента: ремонт и техническое обслуживание автомобилей и деятельность по мойке автомобилей, - в один отчетный сегмент.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. она представила показатели отчетных сегментов (см. таблицу 3).

Таблица 3. Показатели отчетных сегментов

Показатели	Грузовые автоперевозки	Оказание брокерских услуг	Импорт товаров народного потребления	Ремонт, техническое обслуживание и мойка		Прочие сегменты	Всего по организации
Внешняя выручка
Межсегментная выручка
Проценты к получению
Проценты к уплате
Амортизация
Прибыль сегментов до налогообложения
Прибыль от межсегментных операций
Обязательства

Прежняя редакция ПБУ 12/2000 содержит специальный раздел, который посвящен порядку формирования показателей отчетных сегментов (п. 12 ПБУ 12/2000). Кроме того, в п. 5 ПБУ 12/2000 определено, что следует понимать под информацией о выручке, расходах и финансовых результатах сегмента. Таким образом, в ПБУ 12/2000 состав показателей, который включается в доходы, расходы, активы и обязательства сегмента, жестко регламентирован.

В новой редакции ПБУ 12/2010 подобных правил нет.

Ранее действовавшее с аналогичным названием утрачивает силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год в соответствии с приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 169н . Однако организациям уже сейчас необходимо предусмотреть ряд важных моментов, не дожидаясь окончания 2011 года.

Например, могут быть объединены в один отчетный сегмент два подразделения компании, расположенные в одном регионе, имеющие каждый менее 10 процентов в общем объеме выручки, но сходные по своим характеристикам, выделение которых в качестве отчетных сегментов нецелесообразно с точки зрения информирования заинтересованных пользователей.

Также важным требованием является то, что на выделенные отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 процентов выручки. Если доля меньше, то необходимо выделить дополнительные сегменты независимо от их соответствия предусмотренным условиям выделения.

Показатели, характеризующие деятельность, не включенную в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.

Отметим, что при подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов.

Отражение показателей

Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 24-27 ПБУ 12/2010, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета).

Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат распределению между ними. При этом способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности, степени обособленности сегментов.

Основу выбранного распределения показателей также нужно применять последовательно.

Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию на основании пунктов 29-31 ПБУ 12/2010 (выручка от продаж, информация о покупателях), приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом.

Обратите внимание: при изменении структуры отчетных сегментов сравнительная информация за предшествующие периоды должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов.

Но если пересчет нерационален, его можно не делать.

Все случаи пересчета информации или невозможности ее пересчета раскрываются в отчетности. Если пересчет сравнительной информации не был приведен, то информация за текущий период должна быть представлена в отчетности в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Раскрытие информации по отчетным сегментам

В пояснениях к бухгалтерской отчетности надо привести следующую информацию по отчетным сегментам:
– общую информацию, а именно описание основы выделения отчетных сегментов, случаи их объединения, наименование вида или группы продукции (товаров, работ, услуг), от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах;
– показатели отчетных сегментов;
– способы оценки показателей отчетных сегментов;
– сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках.

Необходимо раскрывать информацию по отчетным сегментам по таким показателям, как финансовый результат за отчетный период, общая величина активов на отчетную дату, общая величина обязательств на отчетную дату (если эти данные представляются полномочным лицам организации). При этом суммарная величина выручки, прибыли, активов и обязательств отчетных сегментов сопоставляется с аналогичными показателями по организации в целом. Также производится сопоставление суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

Кроме того, нужно раскрыть информацию:
– по выручке от продаж каждого вида продукции;
– по каждому географическому региону (выручку – отдельно от продаж в России и за рубежом; стоимость внеоборотных активов – отдельно по размещенным в России и за рубежом);
– информацию по каждому из покупателей, выручка от продаж которым составляет не менее 10 процентов общей выручки (наименование, общая величина выручки, наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка).

Утверждено
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 08.11.2010 N 143н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ"
(ПБУ 12/2010)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Организации - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с настоящим Положением. Иные организации применяют настоящее Положение в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Информация, не соответствующая требованиям настоящего Положения, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам.

3. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.

4. При раскрытии информации по сегментам организация применяет общие требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности организаций, установленные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, с учетом требований настоящего Положения.

Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

II. Выделение сегментов

5. Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:

а) которая способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);

б) результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее - полномочные лица организации);

в) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

6. В зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:

а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

г) структурные подразделения организации.

7. При выделении сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в средствах массовой информации, иная доступная информация, в частности, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на Интернет-сайте организации, и тому подобное.

8. Несколько сегментов могут быть определены как единый сегмент, если такое объединение соответствует целям настоящего Положения, а также при условии сходства следующих характеристик объединяемых сегментов:

а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;

б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;

в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;

д) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);

е) другие характеристики.

9. Помимо условий выделения сегментов, предусмотренных пунктами 5 - 8 настоящего Положения, организация может использовать также следующие дополнительные условия:

а) специфический характер отдельного направления деятельности;

б) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;

в) обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;

г) другие условия.

III. Отчетные сегменты

10. Информация по сегменту, выделенному в качестве отчетного, обособленно раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством включения в нее перечня показателей, установленного настоящим Положением.

Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;

б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
в) активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.

11. Сегмент, показатели которого ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, может быть выделен в качестве отчетного, если информация по данному сегменту будет полезной заинтересованным пользователям или если существует необходимость выделения большего количества отчетных сегментов для выполнения условия, предусмотренного пунктом 14 настоящего Положения.

12. Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры.

13. При определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, в том случае, если такое объединение соответствует требованиям настоящего Положения, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным пунктом 8 настоящего Положения.

14. На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.

Если на отчетные сегменты приходится менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 настоящего Положения.

15. В случае если количество отчетных сегментов составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность объединения отчетных сегментов в соответствии с пунктом 13 настоящего Положения.

16. Показатели, характеризующие деятельность, не включенную в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.

17. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов.

Если сегмент, выделенный в качестве отчетного в периоде, предшествующем отчетному, в отчетном периоде не соответствует условиям отчетного сегмента, но предполагается, что указанный сегмент будет выделяться как отчетный в будущем, такой сегмент выделяется в качестве отчетного сегмента в отчетном периоде.

Если сегмент впервые стал удовлетворять условиям отчетного сегмента в отчетном периоде, то по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и ее подготовка противоречит требованию рациональности.

IV. Оценка показателей отчетных сегментов

18. Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 24 - 27 настоящего Положения, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета).

19. Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами.

Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.

20. В случае если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.

21. Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 29 - 31 настоящего Положения, приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом. Указанные показатели отчетного сегмента могут не раскрываться, когда их подготовка противоречит требованию рациональности.

V. Раскрытие информации по отчетным сегментам

22. Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующую информацию по отчетным сегментам:

а) общую информацию;

б) показатели отчетных сегментов;

в) способы оценки показателей отчетных сегментов;

г) сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;

д) иную информацию, предусмотренную настоящим Положением.

23. В составе общей информации по отчетным сегментам организацией приводится:

а) описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;

б) случаи объединения сегментов;

в) наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.

24. По каждому отчетному сегменту раскрываются следующие показатели:

а) финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

б) общая величина активов на отчетную дату;

в) общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

25. Организация раскрывает следующие показатели по каждому отчетному сегменту в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента:

а) выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;

б) подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

в) проценты (дивиденды) к получению;

г) проценты к уплате;

д) величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

е) иные существенные доходы и расходы;

ж) налог на прибыль организаций.

Допускается зачет между показателями "Проценты (дивиденды) к получению" и "Проценты к уплате" в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.

26. Организация раскрывает по каждому отчетному сегменту величину внеоборотных активов в случае представления такого показателя полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения этого показателя в расчет общей величины активов отчетного сегмента.

27. Организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей, раскрываемых в пояснениях к бухгалтерской отчетности по каждому отчетному сегменту:

а) порядок учета операций между отчетными сегментами;

б) характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений, раскрываемых в соответствии с пунктом 28 настоящего Положения) между:

• показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов;
• показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

в) характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

г) описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

28. Организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:

а) суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

б) суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

в) суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

г) суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

д) суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

29. Организация раскрывает выручку от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг.

30. Организация раскрывает по каждому географическому региону деятельности следующую информацию:

а) величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

б) стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.

Если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.

31. Организация раскрывает следующую информацию о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10 процентов общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:

а) наименование покупателя (заказчика);

б) общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);

в) наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка.

32. При изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованию рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.

Случаи пересчета (невозможности такого пересчета) подлежат раскрытию в составе информации по отчетным сегментам.

Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

12.04.2011
Практическая бухгалтерия

С отчетности 2011 года информация по сегментам формируется по новым правилам. Прежде всего обратите внимание, что ранее ПБУ 12/2000 предписывало применять данное положение тем коммерческим организациям, которые должны составлять сводную бухгалтерскую отчетность. Например, если у организации имеются дочерние и зависимые общества. Теперь в обязательном порядке информацию по сегментам должны формировать все организации - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Остальные - только если примут такое решение. Отдельного правила в отношении субъектов малого предпринимательства нет.

На кредитные организации, как и раньше, данное ПБУ не распространяется.

Правила выделения отчетных сегментов

Выделение сегментов производится с целью получения обособленной информации о деятельности и показателях организации, которая способна приносить экономические выгод и которая систематически анализируется лицами, уполномоченными принимать соответствующие решения.

В зависимости от организации и управленческих стандартов в компании могут использоваться такие основания для выделения сегмента (в ПБУ называется «основа выделения сегмента»), как:

производимая продукция (закупаемые товары, выполняемые работы, услуги);

• основные покупатели или заказчики;
• географические регионы;
• структурные подразделения.

Ранее было два вида сегментов - операционный и географический.

Помимо основных типов сегментов могут применяться специфические основания для выделения обособленной информации — к примеру, в зависимости от обособленности данных, представляемых совету директоров, или в зависимости от закрепления информации за конкретными ответственными лицами.

Если условия выделения сегмента сходны, то два или несколько сегментов можно объединить в один.

Важно: если в организации выделяются более 10 сегментов, то она должна предпринять действия по их объединению. Хотя строгого правила, ограничивающего количество отчетных сегментов, нет.

Все показатели, не вошедшие в отчетные сегменты, называются прочими сегментами.

Для обособления информации в отчетный сегмент должно выполняться хотя бы одно условие :

а) выручка сегмента от продаж и операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;

б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, имеющих прибыль, или суммарного убытка сегментов, имеющих убыток;

в) активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.

Не забывайте, что не вошедшая в какой-либо отчетный сегмент информациявключается в прочие сегменты. А на долю отчетных сегментов должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж организации. При невыполнении условия о 75 процентах необходимо выделить дополнительные сегменты. Таким образом, 3/4 выручки от продажи должно быть «сегментировано».

Перечень отчетных сегментов должен переходить из года в год. Ранее ПБУ 12/2000 предусматривало обязательное выделение отчетных сегментов, которые присутствовали в прошлом году, даже если какой-то из них в текущем году переставал соответствовать условиям и требованиям, необходимым для его выделения. Теперь такой сегмент необходимо выделять в текущем году, только если предполагается, что он сможет обособляться в отдельный блок в будущем.

В ПБУ 12/2010 введено новое правило для сегмента, который впервые стал соответствовать условиям для его выделения. Для нового сегмента по возможности должна быть собрана сравнительная информация за предшествующие годы. Что это значит? Как минимум необходимо просчитать долю этого сегмента в показателях предыдущего года.

Распределение информации между сегментами

Разумеется, все сегменты должны быть раскрыты, то есть по каждому должна быть сформирована требуемая информация, характеризующая сегмент в общей деятельности фирмы.

Если выручка, расходы, активы и обязательства относятся к двум и более отчетным сегментам, то их надо распределить между этими сегментами. Распределение должно быть обосновано и проведено тем способом, который закреплен в учетной политики организации. Ранее существовало условие о том, что распределять активы надо, только если по секторам распределяются соответствующие им доходы и расходы. Теперь по правилам ПБУ 12/2010 распределенные выручка и расходы могут включаться в прибыль или убыток в случае, если они входят в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента при принятии решений полномочными лицами организации.

Раскрытие сегмента

В новом ПБУ по сегментам отсутствует порядок, регламентирующий, что не должно включаться в выручку, в расходы или обязательства. Исключили и принцип первичности и вторичности информации по сегменту.

Зато теперь дано более полное описание структурированной информации по отчетным сегментам. В общей части пояснения к бухгалтерской отчетности необходимо указать основу выделения сегментов, случаи их объединения и виды или группы продукции (товаров, работ, услуг), по которым у фирмы есть выручка в отчетном периоде.

Помимо этого в целом раскрываются способы оценки показателей сегментов (порядок учета операций между отчетными сегментами, характер различий и т. д.) и доли совокупных показателей всех отчетных сегментов в соответствующих статьях баланса или отчета о прибылях и убытках.

Для каждого сегмента за отчетный период (на отчетную дату) приводятся обязательные показатели :

• финансовый результат (прибыль или убыток);
• общая величина активов.

Только в случае представления данных полномочным лицам организации (в том числе на системной основе) раскрываются:

• общая величина обязательств;
• выручка от продаж;
• подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;
• проценты (дивиденды) к получению;
• проценты к уплате;
• величина амортизационных отчислений по основным средствам и НМА;
• иные существенные доходы и расходы;
• налог на прибыль организаций;
• величина внеоборотных активов.

Напомним, что ранее необходимо было обязательно формировать такие показатели, как величина капитальных вложений, величина вложений в зависимые общества и совместную деятельность и пр. Теперь эти показатели необязательны.

В новом ПБУ закреплены требования к раскрытию результатов сопоставления суммарных существенных показателей сегментов (включая прочие) с величинами статей в бухгалтерской отчетности. Они приводятся в пунктах 28 и 29 ПБУ 12/2010.

Помимо этого новое положение предписывает формировать некоторые показатели (выручка от продаж, стоимость внеоборотных активов) отдельно по России и по зарубежью. При этом организация должна раскрывать правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.

Есть и еще одно требование к раскрытию отдельной информации по сегментам. Это выделение информации о покупателях (заказчиках), по которым выручка от продаж составляет не менее 10 процентов общей выручки организации. По таким покупателям (заказчикам) надо представить информацию, к какому сегменту они относятся.

Изменение структуры отчетных сегментов

Обратите особое внимание на последний пункт ПБУ 12/2010. Он может коснуться каждой компании. Если в текущем периоде структура отчетных сегментов изменится, то надо будет рассчитать сравнительную информацию по каждому показателю за предыдущие периоды. За сколько периодов считать — не сказано.

Может оказаться, что делать такой пересчет нерационально (займет слишком много времени, требует значительных трудозатрат и пр.) или информация отсутствует. Тогда в пояснениях к бухгалтерской отчетности приводится информация по сегментам как по новой, так и по старой структуре.

Принципы сегментирования ПБУ 12/2010 и ПБУ 12/2000 различаются и структура сегментов в 2010 и 2011 годах окажется разной. Поэтому в отчетности за 2011 год информацию по сегментам за предшествующий 2010 год следует представить повторно — в новом формате. Кроме того, организации, которые переходят с ПБУ 12/2000 на ПБУ 12/2010, в отчетности за 2010 год должны руководствоваться пунктом 23 ПБУ 1/2008. Напомним: если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение. Это правило распространяется на отчетность за 2010 год. В итоге данные за 2010 год придется пересчитать в соответствии с ПБУ 12/2010 .

Пример

ОАО «Снег» расположено в Москве ивыпускает холодильное оборудованиев трех региональных филиалах, выделенных на отдельные балансы. Каждый из филиалов специализируется на выпуске определенных видов продукции. По решению общего собрания общество раскрывает информацию по сегментам в соответствии с национальными стандартами. Управление обществом организовано по «филиальному» принципу. Руководство осуществляется через головной офис (Москва), который не осуществляет продаж. Управленческие решения принимаются по данным бухгалтерского учета. В целях подготовки информации по сегментам за 2011 год бухгалтер группировал сведения о деятельности сегментов за 2010 год в таблице 1.

Информация по сегментам за 2010 год ОАО «Снег» в соответствии с ПБУ 12/2010
Наименование подразделения	сегмента	Показатели управленческого (бухгалтерского) учета, млн. руб.						Виды продукции
				финансовый результат	налог на прибыль	стоимость активов	величина обязательств
Филиал «Калужский»	Отчетный		91%, т. е. не менее 75 %					Бытовой холодильник «Олигарх»
Филиал «Тверской»	Отчетный							Морозильный прилавок-витрина «Иней»
Филиал «Ивановский»		т.е. менее 10 %)		т.е. менее 10 %)		т.е. менее 10 %)		Холодильник «Дачник» Автохолодильник «Путешественник»
Итого по сегментам
Головной офис (г. Москва)	Сегментом не является
Всего по ОАО «Снег»

Следуя пункту 23 ПБУ 1/2008, бухгалтер включил эту таблицу в пояснительную записку к отчетности за 2010 год - наряду с информацией по сегментам, составленной по правилам ПБУ 12/2000.

Предлагаемая вниманию читателей статья М.Л. Пятова (СПбГУ) представляет собой комментарий к предписаниям Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденного приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н

14 декабря 2010 года Минюст РФ за № 19171 зарегистрировал приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н , утвердивший Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), вступающее в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год и заменяющее, таким образом, ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утв. приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н .

пунктом 1 ПБУ 12/2000 ПБУ 12/2000 "могло не применяться"

Раздел "Общие положения" рассматриваемого нами ПБУ существенно сузил круг организаций, представление информации по сегментам для которых является обязательным. Напомним, что пунктом 1 ПБУ 12/2000 устанавливалось, что его предписания распространяются на все коммерческие организации за исключением кредитных организаций. При этом ПБУ должно было применяться "при составлении сводной бухгалтерской отчетности" в случае наличия у организации "дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности". Исключение из этого правила устанавливалось только для субъектов малого предпринимательства, для которых ПБУ 12/2000 "могло не применяться" . Если же учесть, что большинство субъектов малого предпринимательства применяют специальные налоговые режимы, то данная норма не имела существенного значения. Безусловно, данное требование не отвечало объективным потребностям пользователей бухгалтерской отчетности в информации о деятельности отчитывающихся организаций по сегментам.

Пунктом 2 ПБУ 12/2010 устанавливается, что "раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с настоящим Положением" должны только "организации - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг". Иные организации - устанавливает ПБУ 12/2010 - применяют настоящее Положение только "в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности" .

Однако следует обратить внимание на то, что даже если раскрытие информации по сегментам необязательно для организации, но она приняла решение такую информацию пользователям своей отчетности представлять, эти данные должны формироваться в соответствии с предписаниями ПБУ 12/2010 . На это указывает пункт 2 ПБУ 12/2010 , согласно которому "информация, не соответствующая требованиям настоящего Положения, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам" . Это очень важно, так как пользователь отчетности, оценивая ее данные, представляемые как "информация по сегментам", должен иметь возможность обоснованно рассчитывать на то, что эта информация будет представлена по определенным, известным ему правилам.

Вместе с тем это не запрещает организациям включать в представляемые ими годовые бухгалтерские отчеты иную информацию, сформированную по иным (отличным от ПБУ 12/2010) правилам, но не называя ее информацией по сегментам. Например, это могут быть данные, определяемые как "информация по видам деятельности" .

Говоря о разделе ПБУ 12/2010 "Общие положения" , следует обратить внимание на то, что очевидное с точки зрения экономической логики требование пункта 4 вызывает много вопросов как предписание нормативно-правового акта. Остается неясным, где бухгалтеру, стремящемуся надлежащим образом исполнить это предписание ПБУ, искать ответы на вопросы о том, что в данном случае подразумевается под "отраслевой спецификой", "хозяйственной структурой" и какие именно "финансовые показатели" имеются в виду.

В последнем случае нужно отметить, что значимая часть предписаний, рассматриваемых ПБУ, касается определения так называемых показателей отчетных сегментов, однако, во-первых, не указывается, какая часть из них является показателями финансовыми и каковы критерии определения именно финансового показателя, во-вторых, понятие "показатель отчетного сегмента" также не определено.

Выделение сегментов

ПБУ 12/2000 содержало специальный раздел, который назывался "Порядок выделения информации по отчетным сегментам", однако этому процессу не давалось определения. В новом ПБУ такое определение процессу "выделения сегментов" приводится в пункте 5 , причем оно дается достаточно детально.

При этом в данном определении есть несколько очень важных моментов, на которые нам необходимо обратить внимание.

Во-первых, здесь вводится понятие "подразумеваемые выгоды или расходы" . Его содержание не ново, нова лишь формулировка. Согласно пункту 5 ПБУ 12/2000 , в частности, информация о выручке (доходах) сегмента и его расходах определялась с учетом "операций с другими сегментами этой же организации" . В ПБУ 12/2010 доходы и расходы сегмента "по операциям с другими сегментами" определены как доходы и расходы "подразумеваемые" .

Далее, выделение сегмента, согласно ПБУ 12/2010 - это уже совершенно новое положение - должно предполагать систематический анализ деятельности такого сегмента "лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов" .

Это очень интересное предписание. С одной стороны, буквальное прочтение этого предписания ПБУ может привести к выводу, что если соответствующего анализа внутренними пользователями учетной информации не проводится, то она не нужна и пользователям внешним. С другой, остается неясным, какой документ должен служить для бухгалтера подтверждением проведенного анализа.

Что же касается возможности формирования "финансовых показателей отдельно от показателей других частей деятельности организации" и что под такими частями подразумевается, то это, как и при прочтении пункта 4 ПБУ 12/2010 , остается неясным.

Далее, ПБУ 12/2010 определяет, что может служить "основой выделения сегментов" . Согласно пункту 6 , "в зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:
а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации" .

Таким образом, реализация профессионального суждения бухгалтера здесь должна состоять в том, чтобы соотнести выбираемые основания выделения сегментов с интересами пользователей бухгалтерской отчетности.

Далее, ПБУ 12/2010 ориентирует бухгалтера в вопросе выделения сегментов.

Пункт 7 гласит: "при выделении сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в средствах массовой информации, иная доступная информация, в частности, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на Интернет-сайте организации, и тому подобное" .

Как бухгалтер должен узнать о том, какую информацию используют "полномочные лица организации", то есть "лица, наделенные в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов" ? Как "сведения, размещаемые в средствах массовой информации" сделать основой выделения сегмента? Что такое "управленческие документы по планированию" ?

Не вносят ясности в процедуру "выделения сегментов" и предписания ПБУ 12/2010 , касающиеся, наоборот, оснований определения нескольких сегментов как сегмента единого.

Согласно пункту 8 ПБУ 12/2010 , "несколько сегментов могут быть определены как единый сегмент, если такое объединение соответствует целям настоящего Положения, а также при условии сходства следующих характеристик объединяемых сегментов:
а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;
д) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);
е) другие характеристики" .

Здесь, наверное, следует начать с того, что "цели Положения" в ПБУ 12/2010 не определены.

Пункт 1 ПБУ 12/2010 определяет, что оно "устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации" .

Однако цели ПБУ 12/2010 специально данным нормативно-правовым актом не определяются.

Скорее всего, в качестве целей ПБУ 12/2010 следует рассматривать предписание пункта 4 , согласно которому отчетность по сегментам должна "обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности" .

В целом необходимо отметить, что содержание предписаний ПБУ 12/2010 по выделению сегментов требует от бухгалтера добросовестного и рационального применения своего профессионального суждения, основой которого будет служить определяемая ПБУ 12/2010 задача "обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности" .

Отчетные сегменты

ПБУ 12/2000 определяло понятие "информация по отчетному сегменту" как "информацию по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащую обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности" . При этом практически все нормы ПБУ 12/2000 касались именно отчетных сегментов. ПБУ 12/2010 разделяет понятия сегмента и отчетного сегмента, определяя последний следующим образом. Согласно пункту 10 "сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;
б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
в) активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов" .

Данное правило предполагает исключение. Согласно пункту 11 ПБУ 12/2010 , "сегмент, показатели которого ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, может быть выделен в качестве отчетного, если информация по данному сегменту будет полезной заинтересованным пользователям или если существует необходимость выделения большего количества отчетных сегментов для выполнения условия, предусмотренного пунктом 14 настоящего Положения" . Согласно же пункту 14 ПБУ 12/2010 , "на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации" .

Вопрос "полезности" или "не полезности" соответствующей информации для пользователей отчетности, по всей видимости, здесь также относится к области компетенции бухгалтера, формирующего отчетность по сегментам.

Говоря о содержании пункта 14 ПБУ 12/2010 , также следует отметить, что им устанавливается, что "если на отчетные сегменты приходится менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 настоящего Положения" .

Согласно пункту 15 ПБУ 12/2010 , "в случае если количество отчетных сегментов составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность объединения отчетных сегментов в соответствии с пунктом 13 настоящего Положения" . Пункт 13 ПБУ 12/2010 в свою очередь гласит, что "при определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, в том случае, если такое объединение соответствует требованиям настоящего Положения, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным пунктом 8 настоящего Положения" .

Важно обратить внимание на содержание пункта 17 ПБУ 12/2010 - им устанавливается, что "при подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов" .

Обеспечение последовательности в определении перечня отчетных сегментов, согласно требованиям ПБУ 12/2010 , в частности, состоит в том, что "если сегмент, выделенный в качестве отчетного в периоде, предшествующем отчетному, в отчетном периоде не соответствует условиям отчетного сегмента, но предполагается, что указанный сегмент будет выделяться как отчетный в будущем, такой сегмент выделяется в качестве отчетного сегмента в отчетном периоде" .

Оценка показателей отчетных сегментов

Специальные нормы ПБУ 12/2010 посвящены регулированию порядка оценки показателей отчетных сегментов. Их содержание, безусловно, можно признать совершенно новаторским. Пункт 18 ПБУ 12/2010 устанавливает, что "показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 24-27 настоящего Положения, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета)" . Таким образом, впервые ПБУ предписывается, что основой оценки данных внешней финансовой отчетности организации должны служить данные управленческого учета. Причем уточняется, что использоваться для этих целей должна именно та оценка соответствующих показателей, "в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений" .

Вызывает вопрос соответствия данного положения ПБУ пункту 4 статьи 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" , согласно которому "содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной" .

В свете рассмотренной общей нормы пункта 18 ПБУ 12/2010 выполнено содержание всего раздела IV данного нормативного документа. Так, например, согласно пункту 19 ПБУ 12/2010 , "распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений" .

В целом, следует отметить, что стремление сделать данные управленческого учета организации публичной информацией, безусловно, оригинально, но вряд ли исполнимо, хотя бы в силу противоречия действующему российскому законодательству.

Раскрытие информации по отчетным сегментам

Данный раздел является заключительным в ПБУ 12/2010 и определяет состав информации, которую организации должны представлять в своей бухгалтерской отчетности по выделенным сегментам.

Положения этого раздела ПБУ 12/2010 не нуждаются в подробных комментариях, так как, с одной стороны, их формулировки вполне однозначны, а с другой, проблемы их применения на практике, по нашему мнению, обусловлены сложностями интерпретации и применения ПБУ 12/2010 , рассмотренными нами выше.

Здесь отметим, что, определяя состав показателей, которые фирма должна раскрыть по каждому отчетному сегменту, пункты 24 и 25 ПБУ 12/2010 разделяют их на две группы. К первой относятся показатели, которые отчитывающаяся организация обязательно должна раскрыть "по каждому отчетному сегменту". В качестве таковых пункт 24 ПБУ 12/2010 определяет:
а) финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
б) общую величину активов на отчетную дату;
в) общую величину обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

Вторую группу составляют показатели, которые "организация раскрывает... по каждому отчетному сегменту в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента" . Это:
"а) выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;
б) подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;
в) проценты (дивиденды) к получению;
г) проценты к уплате;
д) величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
е) иные существенные доходы и расходы;
ж) налог на прибыль организаций" .

При этом согласно пункту 22 ПБУ 12/2010 "в пояснениях к бухгалтерской отчетности" организация должна раскрыть "способы оценки показателей отчетных сегментов" .

ПБУ 12/2010: итоги

Заканчивая обзор ПБУ 12/2010 , необходимо отметить, что данный нормативный документ представляет собой пример конфликта реализуемой в России системы нормативно-правового регулирования бухгалтерской практики и концептуальных основ МСФО, в основе которых лежит идея профессионального суждения бухгалтера как базы методологии формирования информации о финансовом положении компаний. С позиций последней, предписания ПБУ носят ориентирующий характер и в конкретных случаях должны реализовываться, исходя из профессионального суждения специалистов, составляющих отчетность. Однако в случае с ПБУ мы имеем дело с нормативно-правовым актом. И здесь, к сожалению, мы должны отметить, что стремление сделать текст нового ПБУ максимально современным и соответствующим идеям МСФО в ряде случаев лишило этот текст необходимых характеристик содержания именно нормативного документа, в частности, соответствия действующему российскому законодательству.